对建筑业经营行为涉税

来源：成都益进会计培训学校时间：2020/4/17 15:28:20

　　对建筑业经营行为涉税事项的探讨

　　一、 建筑业经营行为营业税纳税义务的确定

　　就经营行为在营业税纳税人的确定方面主要存在两种不同的观点，一种观点认为存在两个营业税纳税人，一个是被企业，应就收取的管理费履行纳税义务，一个是方，应就项目履行建筑业纳税义务;另一种观点认为只存在一个纳税人即被企业，应就项目履行建筑业纳税义务。现实税收征管中也存在部分被企业既按收取管理费申报缴纳了“服务业”营业税，也按承包合同金额在开票环节缴纳了“建筑业”营业税。

　　笔者比较认同第二种观点，理由如下：

　　1、签订建筑工程承包合同的是被企业，负有依法履行合同规定的施工义务。

　　2、根据《中华人民共和国营业税暂行条例》条：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。

　　3、根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条：“单位以承包、承租、方式经营的，承包人、承租人、人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人”。从以上规定可以看出，采取方式经营判定纳税人的一个重要条件是相关法律责任的承担者，合同签订一方是被企业，是承担相关法律责任的承载体，因此也应被认定为营业税纳税义务人。同时《建筑法》禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程，也就是说在建筑领域是禁止经营行为存在的，从这个意义上讲更应该是建筑合同的签订方-被企业，而不应是方。

　　4、建筑企业如果将承包的工程分包出去，接受分包方是营业税纳税人，但《建筑法》规定分包方也必须具备相应的资质，正是由于没有资质，方才采取经营方式的，从这个层面讲，方不是建筑业营业税的纳税人。

　　5、上交的管理费是否应税问题。一种观点认为被企业收取的管理费应按“服务业”征收营业税;另一种观点认为，收取的管理费应是经营方式下被企业和方经济利益的划分而已。笔者同意第二种观点，理由如下：

　　(1)被企业是否为方提供了服务。从整个项目工程的合同签订情况看，合同签订方是被企业，企业经营资质也属被企业所有，不存在提供服务的情况，被企业收取的管理费和方从项目取得的收益更应该是双方共同合作项目的利润分配方式。

　　(2)许多被企业按管理费确认收入缴纳营业税的政策依据是财税[2003]16号第二条第(六)项规定:双方签订承包、租赁合同(协议，下同)将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费(承租费，下同)按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税：①承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任;②承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算;③出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。由于基本上所有经营方式下后两个条件都不能满足，所以被企业就收取的管理费按“服务业”税目计算缴纳了营业税。

　　上述经营收取的管理费按“服务业”征缴营业税存在几方面的问题，一是不存在被企业将企业全部或部分资产承包出租的情况，目前绝大多数企业未将取得的资质纳入无形资产核算;二是《中华人民共和国建筑法》禁止任何形式的利用企业资质的行为;三是财税[2003]16号第二条第(六)项的内容已被财税[2009]61号文废止。

　　二、建筑业经营行为所得税纳税义务的确定

　　在所得税纳税义务的确定上，也有两种不同的观点和作法：一种观点认为对被企业应按工程价款征收企业所得税;第二种观点认为被企业应按收取的管理费缴纳企业所得税，方按工程结算金额征收个人所得税。

　　笔者均不认同上述两种观点，认为首要问题应解决所得税纳税义务的履行顺序，即首先应考虑企业所得税纳税义务的确定问题，其次再考虑个人所得税问题。理由如下：

　　1、承包合同的乙方是被企业，负有依法履行合同所规定的施工义务，从合同法律层次上讲取得施工收入方是被企业，并且《合同法》与《企业所得税法》规定并无矛盾之处。

　　2、根据《中华人民共和国企业所得税法》条：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。因此被企业应是企业所得税的纳税人。

　　3、被企业通常采取收取管理费的方式，管理费根据被项目的不同，采取不同比率，其实质是被企业就被项目所应取得的低净利润的体现。

　　4、从前面的分析可以得出结论，被企业收取的管理费和方从项目取得的收益更应该是双方共同合作项目的利润分配方式，并且也不存在提供服务情况。因此经营行为过程收入只有施工收入，并且收入是被企业取得的收入。

　　从以上分析可以看出，合同签订方是拥有资质的被企业，整个经营行为利益的出发点是建筑施工合同收入的取得，所以企业所得税的征缴应该是层次的，建筑工程承包合同的收入是被企业收入总额的一部分。

　　(一)企业所得税征缴应注意的一般问题

　　1、计税收入的确定。根据《企业所得税法》第六条对计税收入的规定，针对建筑施工企业，提供建筑劳务以货币和非货币形式取得的收入应计入企业的收入总额，所以被企业收入的确认应是承包合同的价款结算金额，而不是收取的管理费。被企业以收取的管理费作为企业所得税的计税收入，一个非常重要的原因是在规避方成本核算未纳入被企业的财务核算或虽纳入核算但根本不符合企业所得税计税要求而企业所得税被核定征收的风险。

　　2、纳税地点的确定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十条：除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;

　　(二)异地设立分支机构从事建筑活动企业所得税征缴应注意的问题

　　1、企业所得税纳税义务人的确定。建筑施工企业总机构在异地设立的分支机构由于其不具备相应资质，其承包工程也是由其总机构进行招投标，用的也是总机构资质，如前所述理由，企业所得税纳税人也是总机构。

　　2、征缴方式和纳税地点的确定。根据《关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》(国税发[2008]28号)，实行总分机构跨地区经营的，实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。2008年新疆维吾尔自治区国税局和地税局联合下发《关于不跨省区总分机构企业所得税征收管理问题的通知》(新国税发[2008]66号)规定:在我区境内的居民企业在我区境内跨地(州、市)、跨县(区)设立不具有法人资格的营业机构、场所的(总机构和分支机构均居我区境内)，由该居民企业为汇总纳税企业，应按国税发[2008]28号文件规定的"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的企业所得税征收管理办法。所以分支机构的企业所得税纳税地点在分支机构所在地。

　　3、《税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)对二级分支机构的判定、税务登记和企业所得税预缴进行了明确。同时规定：以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。

　　(三)经营方式下异地从事建筑活动企业所得税征缴应注意的问题

　　1、企业所得税纳税人的确定。如前所述原因，不论是采取本地还是异地，企业所得税的纳税人还是被企业。

　　2、征缴方式和纳税地点的确定。根据《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)文件规定，实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业所得税征缴，在首先确定被企业是企业所得税的纳税人同时，还要考虑以下因素：

　　①被企业参与招投标后，将方作为被企业的二级(或以下)分支机构管理，其企业所得税不实行就地预缴方式，均并入二级分支机构按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。

　　②被企业参与招投标后，将方列入被企业总机构进行管理的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

　　③根据《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)第六条：跨地区经营的项目部(包括二级以下分支机构管理的项目部)应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办;不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

　　从以上文件规定及分析可以得出，跨地区经营情况下被项目都首先属于企业所得税的征收范围，只是根据项目部的管理情况而有所不同，属于被企业二级分支机构管理的在二级分支机构所在地预缴，采取的是“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算，企业所得税的纳税地点在分支机构所在地;属于被企业直接管理的项目，在项目所在地按项目金额0.2%就地预分的办法，企业所得税纳税地点在项目所在地;不能出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税，企业所得税纳税地点还是在项目所在地。

　　(四)个人所得税征缴应注意的问题

　　在确定了层次的企业所得税以后，根据方对项目所得的取得方式，确定是否征收以及按什么项目征收个人所得税，在现实中也有两种不同的观点和作法：一种观点认为方取得的所得应按劳务报酬所得征收个人所得税;一种观点认为应按对企事业单位的承包承租所得征收个人所得税。笔者认为应根据所得的取得方式进行界定，理由如下：

　　1、虽然《中华人民共和国建筑法》禁止经营行为的发生，但在现实中却是存在的。并且大部分的经营行为在被企业收取了一定比例的管理费和相关税金以后，项目具体盈亏情况由方自行承担，这与单纯提供劳务的劳务报酬所得在行业性质上还是有相当区别的，一般情况下提供劳务的收入额是可以确定的，所以方就项目进行经营更像是承包所得，所以在项目盈亏情况由方承担的情况下，按个人所得税的对企事业承包承租进行征税比较合理。

　　2、如果项目具体盈亏情况不由方自行承担，应按个人所得税的工薪所得项目进行征税，但此种情况在现实中存在情况很少，只存在一些由自己员工担任项目经理的个别情况。

　　三、目前建筑劳务征管之现状：

　　(一)当前建筑业市场经营现状。

　　1、建筑施工企业多为“管理型”企业。目前建筑施工企业除具有相关资质和一些核算管理技术人员以外，基本都没有自己的固定施工人员，施工人员根据承接工程情况雇佣，多为项目经理自行带来或招用。

　　2、现象普遍。不管中标的施工企业是本地企业还是外地企业，基本都采取收取管理费的形式，有的方在不同年度甚至同一年度在不同企业进行。

　　3、成本核算不符合要求。由于存在索取发票一个价，不要发票另一个价，建筑材料成本存在一定的差异，在现实中基本上所有的建筑施工企业材料成本核算或多或少、或大或小都存在着材料核算票据无法提供的状况。

　　(二)建筑行业的征管状况

　　1、对本地建筑施工企业，对被企业基本上都确定为企业所得税纳税人，但在应纳税所得额的计算确定上存在两种不同做法，一是按承包合同金额作为应纳税所得额的计算基础，二是按收取的管理费作为应纳税所得额的确定基础。

　　针对情况，按承包承租所得征收个人所得税，判定征收个人所得税的依据是收取了管理费、被企业是否和方施工人员签订了雇佣合同，或根据实际征管经验指出方在不同年度在不同企业进行。

　　2、对异地从事建筑劳务的企业，即被企业和方项目不在同一个主管税务机关的管辖范围内，由于营业税遵循劳务发生地原则，基本由项目所在地税务机关代开发票，在代开发票时采取的征缴措施各地也各不相同：对于营业税，各地税务机关在代开发票时都征收了营业税;对于个人所得税，一些税务机关在代开发票过程按定率征收了个人所得税，也有的税务机关按区局文件未征收个人所得税，更有税务机关在开具《外出经营活动税收管理证明单》时就定率征收了个人所得税;还有的税务机关按发票开具金额一并征收了印花税，但基本没有征收企业所得税的，但企业所得税和个人所得税的征收并不是只能选其一的关系。

　　(三)税务机关目前所依据的政策情况：

　　1、《关于加强全区代开发票个人所得税征收管理的通知》(新地税发[2006]171号)第三条：异地从事建筑安装工程作业要求代开发票的，凡账务核算健全、准确，按规定开具《外出经营活动税收管理证明单》并向工程所在地主管税务机关报验登记，接受工程所在地主管税务机关管理的，其个人所得税可回原地缴纳;凡账务核算不健全、不准确，未按规定开具《外出经营活动税收管理证明单》、或虽开具《外出经营活动税收管理证明单》但未按规定向工程所在地主管税务机关报验登记、或工程作业中不接受工程所在地主管税务机关管理的，应向工程作业所在地主管税务机关按承建工程造价的1%申报缴纳个人所得税。

　　2、《关于纳税人取得代开发票征收个人所得税有关问题的通知》(新地税函[2008]168号)第二条: 我区从事建筑安装工程作业的企业，在自治区境内异地(非机构注册地)从事建筑安装工程作业取得代开发票的，凡符合以下条件的，工程作业地税务机关不得向其定率或定额征收个人所得税：①按规定开具了《外出经营活动税收管理证明单》;②按规定及时向工程所在地主管税务机关报验登记;③接受工程所在地主管税务机关管理;④异地工程作业收入和费用全部纳入企业财务核算。

　　在政策执行过程中存在执行不对等的情况，有的按区局文件执行，有的未按区局文件执行，有的对外来企业均要求定率征收个人所得税，但对自己管辖企业外出施工要求施工地主管税务机关不定率征收个人所得税。

　　(四)目前政策执行的困境

　　1、代开发票环节相关政策不完善。2008年我国进行了企业所得税的改革，法人所得税是我国新企业所得税的一个重要特点，区别于旧企业所得税以是否“独立核算”作为确定纳税人的判定标准，在法人所得税的前提下，总分机构下的企业所得税实行汇总纳税征管办法。针对建筑行业的特点，在异地从事建筑施工，还要根据项目部的具体管理设置情况区别是总机构管理的项目部还是分支机构管理的项目部，其企业所得税预缴管理是有所不同的。而目前尚未有对异地施工代开发票环节企业所得税如何缴纳的配套政策规定。

　　2、《关于加强全区代开发票个人所得税征收管理的通知》(新地税发[2006]171号)和《关于纳税人取得代开发票征收个人所得税有关问题的通知》(新地税函[2008]168号)均对代开发票环节如何征收个人所得税做出规定，但按何税目征收个人所得税并没有做出明确，《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例也仅对“企事业单位的承包承租所得”做出原则的概念规定，没有具体文件对“企事业单位的承包承租所得”做出具体明确规定，针对建筑行业禁止建筑施工企业允许其他单位和个人利用本企业资质承接工程的法律规定，而或“承包”经营行为又确实存在的状况，对方取得的所得究竟按何税目进行征税，无明确的规定。目前税务机关在征收个人所得税时基本上是按照个人所得税的对企事业单位的承包承租经营所得征税的。

　　根据《税务总局关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》(国税发[1995]45号，此文件在税务总局多次文件清理中，既没有说明作废，也没有明确有效，这里暂认为有效)第二条：“外商投资企业全部或部分由本企业股东、其他企业、本企业雇员或其他个人(以下简称经营人)负责经营，但外商投资企业未改变其法人地位、名称和经营范围等工商登记内容，经营中仍以外商投资企业的名义，对外从事各项商务活动，经营人按合同规定数额或收益的一定比例返还外商投资企业，独立承担经营风险并享受返还后的剩余收益的，不论其合同规定为承包经营还是承租经营，均按以下原则计算纳税: 2.经营人为个人的，以外商投资企业和经营人分别作为纳税主体，按照双方实际分享的收益，分别计算缴纳企业所得税和个人所得税;经营人负责经营部分发生亏损的，按上述1项所述原则处理。经营人取得的所得，作为个人对企事业单位承包经营、承租经营所得，向上述外商投资企业的主管税务机关计算缴纳个人所得税。”

　　从以上文件规定得知文件规定的经营方式与建筑行业经营行为比较相似，按对企事业单位的承包承租所得计征方的个人所得税是“比较合理也有文件规定”。

　　3、根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》的通知》(国税发[1996]127号，税务总局令第23号确定此文仍有效)第十一条：“在异地从事建筑安装业工程作业的单位，应在工程作业所在地扣缴个人所得税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税”。根据此文件，对于承包行为的个人所得税的纳税地点应为工程作业所在地，但经工程作业地主管税务机关批准后，也可以是被企业所在地。

　　但按前述与《税务总局关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》(国税发[1995]45号)相似的经营行为的规定，其个人所得税的纳税地点却又在被经营企业所在地。

　　4、《关于加强全区代开发票个人所得税征收管理的通知》(新地税发[2006]171号)将“财务核算健全准确”作为个人所得税能否回原地缴纳和定率征收的标准，但不同的人对财务核算健全准确有不同的理解，不便于操作。

　　5、区局《关于纳税人取得代开发票征收个人所得税有关问题的通知》(新地税函[2008]168号)第二条将符合以下四个条件的代开项目“①按规定开具了《外出经营活动税收管理证明单》;②按规定及时向工程所在地主管税务机关报验登记;③接受工程所在地主管税务机关管理;④异地工程作业收入和费用全部纳入企业财务核算。”工程作业地税务机关不得向其定率或定额征收个人所得税。其中“④异地工程作业收入和费用全部纳入企业财务核算”判断标准不便执行，一是项目所在地主管税务机关无法判断是否全部纳入企业财务核算;二是仅凭被企业开具的《外出经营活动税收管理证明单》也无法证明纳入企业财务核算，事实存在只收取管理未纳入核算的情况，并且在存在税收利益的情况下，《外出经营活动税收管理证明单》是很容易开出来的;三是各地存在执行政策不对等的情况。

　　四、会计核算收入的确认和计量

　　在经营方式下，对被企业收入的确认和计量在现实征管中也存在不同的认识和作法。一种观点认为被企业以合同结算金额进行确认和计量;另一种观点认为，以收取的管理费作为收入进行确认和计量。笔者认同种观点，理由如下：

　　1、建筑安装工程合同由被企业签订，负有依合同履行施工劳务的义务，相关法律责任也由其承担，所以提供劳务的承担者应是被建筑企业而不是项目部。

　　2、《企业会计制度》和《企业会计准则-第14号》对收入概念做出了规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《企业会计准则第15号-建造合同》第八条规定：合同收入应当包括下列内容：(一)合同规定的初始收入;(二)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。因此被建筑企业应按承包合同规定的金额而不是收取的管理费在符合收入确认条件下确认会计收入。

　　3、被企业按管理费确认收入，在税金的计算方面，既有按管理费计算的按服务业缴纳的营业税金，也有按工程价款计算的建筑业营业税金，也不符合会计上的配比原则。

　　4、被企业将项目的合同结算金额作为自身的收入进行确认和计量，根据会计核算的配比性要求，应将项目发生的成本也纳入核算，不应将此游离于企业核算之外。

　　五、征 管 建 议

　　(一)建议各级建设行政主管部门加大对建筑活动的监督管理力度，禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。强化对管理费收取的管理，杜绝经营行为的产生。

　　(二)加强与建设行政主管部门协调，对实质上存在的经营行为进行判断，出台判定条件，作为征管工作的基础和前提。

　　(三)针对新企业所得税法实施以后，出台的有关跨地区从事建筑活动总分机构企业所得税的相关政策规定，区局应尽快完善异地从事建筑活动下二级分支机构、分支机构管理的项目部和总机构管理的项目部的判定标准和具体征管措施以及在代开发票环节如何征收企业所得税的相关政策规定。

　　(四)应尽快完善在代开发票环节定率或定额征收个人所得税的判断标准，便于基层税务机关执行。区局应建立对异地提供建筑劳务纳入企业财务核算的监督检查制度，完善《证明单》填写内容，增加对《证明单》所列经营业务纳入税收管理的内容，建立《证明单》诚信体制，只要是开具了《证明单》，就证明已纳入税收管理，使《证明单》真正发挥证明作用。

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